FG Münster, Urteil vom 08.03.2023 – 6 K 3211/21 E
Mit Anmerkungen von Steuerberaterin Andrea Köcher, Dipl.-Finanzwirtin, dhpg Wirtschaftsprüfer Rechtsanwälte Steuerberater GmbH & Co KG; Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Berufsausübungsgesellschaft
Leitsatz der Autorin
Ein Landwirt, der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, kann nicht allein durch die Erklärung von land- und forstwirtschaftlichen (luf) Einkünften eine Willkürung zum Betriebsvermögen vornehmen, wenn zu dieser Zeit sowohl Rechtsprechung als auch Finanzverwaltung davon ausgingen, dass ein 13a-Betrieb überhaupt kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben konnte.
Der Sachverhalt
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2018 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Dieser umfasste 16,3 ha im Eigentum des Klägers stehende sowie 3,63 ha zugepachtete, selbst bewirtschaftete Flächen. Der Kläger erzielte aus der Bewirtschaftung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF). Seinen Gewinn aus LuF ermittelte er bis zum Wirtschaftsjahr 2009/2010 nach § 13a EStG. Ab dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfolgte die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Darüber hinaus erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Der Kläger und seine Ehefrau (EF) erwarben mit notariellen Verträgen vom 28.05.1997 und 30.06.1997 zu je 50 % Miteigentumsanteile an diversen Ackerflächen. Diese Flächen bewirtschaftete der Kläger nicht selbst, sondern die Eheleute überließen sie zunächst den ursprünglichen Eigentümern im Wege der (entgeltlichen/unentgeltlichen) Verpachtung. Ab dem 01.01.2007 verpachteten die Eheleute die vorgenannten Grundstücke entgeltlich an ihren damals minderjährigen Sohn. Die hieraus erzielten Pachteinnahmen erklärte allein der Kläger ab dem Kalenderjahr 2008 in voller Höhe bei seinen Einkünften aus LuF. Anlageverzeichnisse führte der Kläger bis zum Wirtschaftsjahr 2018/2019 nur über bewegliche Wirtschaftsgüter. Ein Anlageverzeichnis mit einer Auflistung des unbeweglichen Anlagevermögens (Flächen) wurde erstmalig mit der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2018/2019 beim FA eingereicht. Nach Umstellung der Gewinnermittlung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung i. S. des § 4 Abs. 3 EStG ab dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfasste der Kläger die Einnahmen im Rahmen seiner Gewinnermittlung auf dem Konto 621 (Pachterlöse).
Mit Schenkungsvertrag vom 02.11.2018 übertrug der Kläger seinen hälftigen Miteigentumsanteil an den streitgegenständlichen Grundstücken auf seine Ehefrau. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2018 zogen die Ehegatten keine steuerlichen Konsequenzen aus der Übertragung des streitgegenständlichen Grundvermögens. Das FA veranlagte die Ehegatten erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte für den Veranlagungszeitraum 2018 eine abgekürzte Außenprüfung bei den Klägern durch. Die Prüfung umfasste insbesondere die Eigentumsübertragung der streitgegenständlichen Flächen vom Kläger auf die Klägerin. Im Rahmen der Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die zugekauften Flächen gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers darstellten, da der Kläger die Flächen in der Anlage L eingetragen und Einkünfte aus LuF aus der Verpachtung erklärt habe, sodass ein laufender Gewinn aufgrund der Entnahme zu versteuern sei. Dem folgte das FA und änderte den Einkommensteuerbescheid 2018.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch, in dessen Rahmen sie die Auffassung vertraten, dass es sich bei den streitgegenständlichen Flächen um Privatvermögen der Kläger gehandelt habe. Die Erklärung von Einkünften aus LuF sei versehentlich erfolgt. Darüber hinaus wandten die Kläger ein, dass selbst bei unterstellter Betriebsvermögenseigenschaft der ermittelte Gewinn der Höhe nach falsch sei. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung schloss sich das FA dem Vortrag der Kläger insoweit an, als dass es den Gewinn der Höhe nach begrenzte und für das Jahr 2018 einen anteilig zu erfassenden Gewinn ansetzte. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte es an, dass die im Jahr 1997 hinzuerworbenen Flächen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers seien. Der Kläger habe den ihm zuzurechnenden Miteigentumsanteil im Zeitpunkt des Erwerbs durch eindeutige Zuweisungsentscheidung seinem Betriebsvermögen zugeordnet. Die Zuordnungsentscheidung ergebe sich aus der Erklärung von Einkünften aus LuF aus der Verpachtung der Flächen. Soweit der Kläger Anlageverzeichnisse vorgelegt habe, seien diese fehlerhaft. Die Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau führe zur Aufdeckung der stillen Reserven. Der Miteigentumsanteil der Ehefrau stelle Privatvermögen dar, da sie die Flächen nicht selbst bewirtschaftet habe und auch keine Absicht zur Selbstbewirtschaftung erkennbar sei.
Das Urteil
Das FG gab der Klage statt. Die vom Kläger an die Klägerin übertragenen streitgegenständlichen, nicht selbst bewirtschafteten Flächen, stellen kein gewillkürtes Betriebsvermögen des klägerischen Betriebs der LuF dar.
Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen Zuordnungswillen klar bekunden. Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG war nach der Rechtsprechung des BFH über lange Zeit nicht möglich. Die Finanzverwaltung lässt die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zumindest seit dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 zu (vgl. R 4.2 Abs. 9 EStR i. V. m. R 4.2. Abs. 16 EStR.). Auch Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, haben sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens in der Vergangenheit stets versagt. Erst mit seinem Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, hat der BFH bzw. das BMF mit seinem Schreiben vom 17.11.2004 die bis dahin vertretenen Rechtsauffassungen aufgegeben.
Die Entscheidung des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen, setzt jedoch voraus, dass das betroffene Wirtschaftsgut seiner Art nach objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und dass es subjektiv von seinem Eigentümer dazu bestimmt ist. Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Steuerpflichtigen – wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung einer freiberuflichen Praxis – angenommen werden. Vielmehr ist für die Festlegung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter Widmungsakt erforderlich, der unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert sein muss. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen dabei besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung daher, dass der Zuordnungsakt unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Eine nur fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen genügt insoweit grundsätzlich nicht.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die streitgegenständlichen Grundstücke nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen zu qualifizieren. Es fehlt nach Überzeugung des FG an einem eindeutig nach außen verbindlich manifestierten, d. h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierten Widmungsakt des Klägers. So hat der Kläger keine Anlageverzeichnisse geführt, aus denen sich ergeben könnte, welche Grundstücke er dem Betriebs- und welche er dem Privatvermögen zugeordnet hat. Insofern kann aus der Nichtführung der Verzeichnisse auch kein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter Wille des Klägers entnommen werden. Denn aus der Nichtführung der Verzeichnisse kann weder geschlossen werden, dass der Kläger den Willen hatte, überhaupt kein Betriebsvermögen zu bilden, noch dass er den Willen hatte, sämtliche in seinem Eigentum stehenden Grundstücke dem Betriebsvermögen zuzuordnen.
Weiterhin wurden die Grundstücke unmittelbar nach dem Kauf an die ursprünglichen Eigentümer und nachfolgend an den Sohn der Kläger verpachtet. Eine beabsichtigte Selbstnutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken ist nicht ersichtlich. Auch wurden vom Beklagten keinerlei Indizien vorgetragen, die auf eine derartige beabsichtigte Selbstnutzung schließen lassen könnten.
Entgegen der Auffassung des FA beinhaltet auch die Erklärung der Pachteinnahmen als Einkünfte aus LuF im hier vorliegenden Fall nicht die vom BFH in seinem Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03 ausdrücklich geforderte unmissverständliche Dokumentation eines Zuordnungsaktes.
Dies ergibt sich vorliegend bereits daraus, dass der Kläger zum Zeitpunkt der erstmaligen Erklärung von Einkünften aus LuF im Zusammenhang mit der Verpachtung der streitgegenständlichen Grundstücke seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt hat. Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG war sowohl nach Rechtsprechung des BFH als auch nach Auffassung der Finanzverwaltung zu diesem Zeitpunkt nicht möglich. Insoweit erschließt es sich nicht, wie einer Handlung, welcher nach der zu dieser Zeit geltenden Rechtslage keine Bedeutung zukommen konnte, rückwirkend eine solche Bedeutung zugemessen werden kann. In der Erklärung der Einkünfte aus LuF kann damit keine unmissverständlich dokumentierte Zuordnungsentscheidung gelegen haben, sondern schlicht eine falsche Erklärung, die für die Zuordnungsentscheidung nicht maßgeblich ist.
Soweit der Kläger seine Gewinnermittlung im Jahr 2010/2011 auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG umgestellt hat, hat er auch in diesem Zuge keine Handlung vorgenommen, aus der sich sein Wille zur Zuordnung der Grundstücke zum Betriebsvermögen unmissverständlich ergeben könnte. Der Kläger hat im Zuge der Umstellung der Gewinnermittlung weder ein Bestandverzeichnis über seine Grundstücke erstellt noch anderweitig eine Einlage nach außen kenntlich gemacht. Er hat schlicht die von Beginn an fehlerhafte Erklärung als Einkünfte aus LuF fortgeführt.
Ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d. h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt liegt daher nicht vor. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der BFH im Rahmen seiner Entscheidung aus dem Jahre 2003 zur Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen ausdrücklich auf die Anforderungen Bezug genommen hat, die an das Verhalten des Steuerpflichtigen zur Dokumentation einer Entnahme gestellt werden. Insoweit gilt jedoch, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zur Betriebsaufgabe bzw. Entnahme eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen führen kann. Allein die Erklärung von Einnahmen aus LuF kann somit im Umkehrschluss aus der vorgenannten ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung in Ermangelung von Eindeutigkeit nicht zur Einlage führen.
Darüber hinaus hat der BFH im Rahmen seines Urteils vom 19.12.2019 – VI R 53/16 die Entscheidung des FG Köln vom 21.09.2016 – 4 K 1927/15, EFG 2016, 2047 bestätigt, in der das FG Köln sich ausführlich mit der Frage beschäftigt hat, ob allein die Erklärung von Einkünften aus LuF eines steuerlich beratenen Steuerpflichtigen zu einer Einlage ins gewillkürte Betriebsvermögen führen kann, wenn zur Zeit der erstmaligen Erklärung von Einkünften aus LuF die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens noch nicht möglich war. Das FG Köln hat dies verneint.
Urteilsanmerkungen
Die Revision wurde nicht zugelassen. Revisionszulassungsgründe sind nach Auffassung des FG nicht ersichtlich. Insbesondere weicht das FG nicht von der Rechtsprechung des BFH ab.
Die Frage, ob die Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Besteuerung unterliegt oder nicht, ist immer wieder Gegenstand von Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Auch der aktuelle Streitfall zeigt auf, dass jeder Einzelfall zu prüfen ist.
Zuletzt hat der BFH ausführlich mit Urteil vom 19.12.2019 – VI R 53/16 die steuerliche Behandlung von hinzuerworbenen verpachteten landwirtschaftlichen Flächen als notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen dargestellt. Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z. B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt (BFH, Urteil vom. 19.07.2011 – IV R 10/09, BFH/NV 2011, 2142). Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten (ruhenden) Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Landwirt – ändern. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs. Dies gilt auch für hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird. Entsprechendes gilt bei einer parzellenweisen Verpachtung (BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/98, BFH/NV 1999, 398).
Erfüllen hinzuerworbene verpachtete landwirtschaftliche Flächen nicht die Voraussetzungen für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen, handelt es sich regelmäßig um gewillkürbares Betriebsvermögen (innerhalb 100 km-Grenze, BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 10/09).
Für die Willkürung ist jedoch grundsätzlich ein eindeutiger Widmungsakt erforderlich. Die Behandlung hinzuerworbener land- und forstwirtschaftlicher Flächen als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige einen nach außen verbindlichen und eindeutigen Widmungsakt vornimmt und diesen unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert. Allein die Erklärung von luf Einkünften reicht hierfür, wie der Besprechungsfall zeigt, nicht aus. Maßgeblich wäre grundsätzlich eine ausdrückliche Aufnahme ins Anlageverzeichnis gewesen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass Rechtsprechung und Finanzverwaltung bei § 13a-Gewinnermittlern und Einnahme-Überschuss-Rechnern früher davon ausgingen, dass diese überhaupt kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden konnten. Für Einnahme-Überschuss-Rechner wurde diese Auffassung erst durch das BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03 (zur Anwendung BMF vom 17.11.2004, BStBl. 2004 I, S. 1064) aufgegeben. Für 13a-Betriebe sind die allgemeinen Grundsätze zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen durch das BMF-Schreiben vom 10.11.2015 (BStBl. 2015 I, S. 877, Tz. 44) für anwendbar erklärt worden. Für die Übertragung von Rücklagen nach §§ 6b, c EStG ist eine entsprechende zeitnahe und unmissverständliche Erklärung erforderlich (zu den Voraussetzungen siehe BMF-Schreiben vom 17.11.2004).
Hinweis: Das Urteil im Volltext ist für Mitglieder des HLBS e.V. hier verfügbar.